民事執行中不動産處置涉稅沖突問題分(fēn)析

 

民事執行程序通(tōng)過司法拍(pāi)賣、變賣或者抵債等方式處置不動産時(shí)，并存于被執行财産上的(de)稅收公法債權與民事私法權利在這(zhè)一環節同時(shí)訴求實現，在被執行财産不足以清償全部債務，且被執行人(rén)下(xià)落不明(míng)或缺乏履行能力的(de)情況下(xià)，其中一方的(de)權利必然面臨無法全部實現的(de)風險或實現困難的(de)阻礙。特别是近年來(lái)，伴随著(zhe)民事強制執行工作力度的(de)不斷加大(dà)，不動産執行案件數量快(kuài)速增長(cháng)，且不動産處置涉及的(de)稅費金額較大(dà)，其中的(de)矛盾問題凸顯。

本文将在分(fēn)析和(hé)梳理(lǐ)現行稅收優先權制度以及相關物(wù)權制度、民事強制執行制度的(de)基礎上，結合民事執行司法實踐，就如何解決民事執行中不動産處置涉稅沖突問題進行探討(tǎo)，并就構建民事執行工作與稅收征管工作的(de)有效銜接機制進行探索。

從依法治國的(de)基本理(lǐ)念要求出發，研究和(hé)解決民事執行中不動産處置涉稅沖突問題，應當在對(duì)我國現行法律規範梳理(lǐ)分(fēn)析的(de)基礎上開展。

 

1. 基本規定。

《稅收征收管理(lǐ)法》第45條第1款規定：稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的(de)除外；納稅人(rén)欠繳的(de)稅款發生在納稅人(rén)以其财産設定抵押、質押或者納稅人(rén)的(de)财産被留置之前的(de)，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。《企業破産法》、《保險法》、《商業銀行法》、《海商法》也(yě)有關于稅收優先權的(de)相關規定，本文不作討(tǎo)論。

上述規定是稅收優先權的(de)制度基礎，稅收債權優先于無擔保債權實現，在滿足一定的(de)條件情況下(xià)，甚至優先于擔保債權實現。實踐中，主要争議(yì)焦點産生于債權發生順序的(de)認定上，通(tōng)常而言，擔保債權的(de)設定時(shí)間相對(duì)容易認定，而稅收債權發生時(shí)間，即規定中的(de)“欠繳稅款時(shí)間”是以納稅義務發生時(shí)爲準，還(hái)是以申報期屆滿或是稅款繳納期限屆滿爲準，缺乏具體明(míng)确的(de)規定。

 

2. 欠稅公示規定。

《稅收征收管理(lǐ)法》第45條第3款規定：稅務機關應當對(duì)納稅人(rén)欠繳稅款的(de)情況定期予以公告。《稅收征收管理(lǐ)法實施細則》第 76 條規定:“縣級以上各級稅務機關應當對(duì)納稅人(rén)的(de)欠稅情況，在辦稅場(chǎng)所或者廣播、電視、報紙、期刊、網絡、等媒體上定期公告”。國家稅務總局于2005年1月(yuè)1日實施的(de)《欠稅公告辦法（試行）》具體規定了(le)欠稅公告的(de)操作方法與規範。

上述規定雖然明(míng)确了(le)欠稅公告制度，但是并未規定欠稅公告是行使稅收優先權的(de)必要條件，這(zhè)就難免出現擔保債權人(rén)事先并不知情，而稅收征管部門“事後加入”，導緻擔保債權實現“雪(xuě)上加霜”的(de)情形。并且，在公示形式方面，無需針對(duì)具體的(de)物(wù)進行公示登記就能産生優先于擔保債權實現的(de)效果，難免加重擔保債權人(rén)的(de)調查責任，不利于市場(chǎng)交易安全。

 

3. 程序保障規定——“先稅後證”。

《契稅暫行條例》第11條規定：納稅人(rén)應當持契稅完稅憑證和(hé)其他(tā)規定的(de)文件材料，依法向土地管理(lǐ)部門、房(fáng)産管理(lǐ)部門辦理(lǐ)有關土地、房(fáng)屋的(de)權屬變更登記手續。納稅人(rén)未出具契稅完稅憑證的(de)，土地管理(lǐ)部門、房(fáng)産管理(lǐ)部門不予辦理(lǐ)有關土地、房(fáng)屋的(de)權屬變更登記手續。

《土地增值稅暫行條例》第12條規定：納稅人(rén)未按照(zhào)本條例繳納土地增值稅的(de)，土地管理(lǐ)部門、房(fáng)産管理(lǐ)部門不得(de)辦理(lǐ)有關的(de)權屬變更手續。

《國家稅務總局關于進一步加強房(fáng)地産稅收管理(lǐ)的(de)通(tōng)知》第1條規定：房(fáng)地産稅收一體化(huà)管理(lǐ)的(de)總體目标和(hé)要求。以契稅管理(lǐ)先繳納稅款，後辦理(lǐ)産權證書(shū)（簡稱“先稅後證”）爲把手，以信息共享、數據比對(duì)爲依托，以優化(huà)服務、方便納稅人(rén)爲宗旨，通(tōng)過部門配合、環節控制，實現房(fáng)地産業諸稅種間的(de)有機銜接，不斷提高(gāo)征管質量和(hé)效率。

《國家稅務總局、财政部、國土資源部關于加強土地稅收管理(lǐ)的(de)通(tōng)知》第4條規定：各級國土資源管理(lǐ)部門在辦理(lǐ)土地使用(yòng)權權屬登記時(shí)，應按照(zhào)《中華人(rén)民共和(hé)國契稅暫行條例》、《中華人(rén)民共和(hé)國土地增值稅暫行條例》的(de)規定，在納稅人(rén)出具完稅（或減免稅）憑證後，再辦理(lǐ)土地登記手續；對(duì)于未出具完稅（或減免稅）憑證的(de)，不予辦理(lǐ)相關的(de)手續。

《國家稅務總局關于實施房(fáng)地産稅收一體化(huà)管理(lǐ)若幹具體問題的(de)通(tōng)知》第1條規定：對(duì)存量房(fáng)交易環節所涉及的(de)稅收要實行“一窗(chuāng)式”征收。契稅已劃歸地稅部門管理(lǐ)的(de)，在房(fáng)地産交易場(chǎng)所設置的(de)征收窗(chuāng)口，要做(zuò)到各稅統管，即既負責辦理(lǐ)契稅的(de)征收事項，又負責辦理(lǐ)營業稅及城(chéng)市維護建設稅和(hé)教育費附加、個(gè)人(rén)所得(de)稅、土地增值稅、印花稅等相關稅種的(de)征收事項；契稅仍由财政部門征收的(de)，财政部門和(hé)地稅部門在房(fáng)地産交易場(chǎng)所設置的(de)征收窗(chuāng)口要合署辦公，或者互相委托代征相關稅種的(de)稅收，以便加強溝通(tōng)、協調，簡化(huà)手續，方便納稅人(rén)。避免交易後由納稅人(rén)單獨到稅務機關自行申報繳納某一單一稅種稅收的(de)做(zuò)法。

《不動産登記條例實施細則》以及各地出台的(de)操作規範中，均将“法律、行政法規規定的(de)完稅或者繳費憑證是否齊全”作爲不動産權屬登記審查的(de)必要條件。

“先稅後證”制度有效保障了(le)不動産交易稅收實現，但是對(duì)被執行财産的(de)受讓人(rén)而言，卻是權益實現的(de)一個(gè)巨大(dà)障礙。在被執行人(rén)下(xià)落不明(míng)或缺乏履行能力的(de)情況下(xià)，受讓人(rén)隻有替被執行人(rén)繳納了(le)相關稅費後才能取得(de)權屬證書(shū)，而墊付稅費産生的(de)債權顯然收回無望，任何一個(gè)受讓人(rén)都不會願意主動接受。鑒于這(zhè)個(gè)問題是在民事執行程序中發生的(de)，受讓人(rén)往往要求司法機關協調解決，甚至認爲“先稅後證”制度違反《物(wù)權法》、《民事訴訟法》等上位法規定無效，提起行政訴訟，進一步擴大(dà)争議(yì)波及範圍。

 

《物(wù)權法》第28條：因人(rén)民法院、仲裁委員(yuán)會的(de)法律文書(shū)或者人(rén)民政府的(de)征收決定等，導緻物(wù)權設立、變更、轉讓或者消滅的(de)，自法律文書(shū)或者人(rén)民政府的(de)征收決定等生效時(shí)發生效力。

《最高(gāo)人(rén)民法院關于适用(yòng)《中華人(rén)民共和(hé)國物(wù)權法》若幹問題的(de)解釋（一）》第7條：人(rén)民法院、仲裁委員(yuán)會在分(fēn)割共有不動産或者動産等案件中作出并依法生效的(de)改變原有物(wù)權關系的(de)判決書(shū)、裁決書(shū)、調解書(shū)，以及人(rén)民法院在執行程序中作出的(de)拍(pāi)賣成交裁定書(shū)、以物(wù)抵債裁定書(shū)，應當認定爲物(wù)權法第二十八條所稱導緻物(wù)權設立、變更、轉讓或者消滅的(de)人(rén)民法院、仲裁委員(yuán)會的(de)法律文書(shū)。第8條：依照(zhào)物(wù)權法第二十八條至第三十條規定享有物(wù)權，但尚未完成動産交付或者不動産登記的(de)物(wù)權人(rén)，根據物(wù)權法第三十四條至第三十七條的(de)規定，請求保護其物(wù)權的(de)，應予支持。

由此可(kě)見，民事執行程序中物(wù)權取得(de)與不動産登記是相對(duì)獨立的(de)，被執行财産物(wù)權自法律文書(shū)生效時(shí)即發生變更，是否完成登記并不影(yǐng)響物(wù)權變更。進行不動産登記隻是将物(wù)權進行外化(huà)，取得(de)公示效用(yòng)，在未完稅、未完成權屬登記的(de)情況下(xià)，受讓人(rén)仍然取得(de)受法律保護的(de)物(wù)權。

 

《民事訴訟法》第251條：在執行中，需要辦理(lǐ)有關财産權證照(zhào)轉移手續的(de)，人(rén)民法院可(kě)以向有關單位發出協助執行通(tōng)知書(shū)，有關單位必須辦理(lǐ)。

《民事訴訟法解釋》第502條：人(rén)民法院在執行中需要辦理(lǐ)房(fáng)産證、土地證、林(lín)權證、專利證書(shū)、商标證書(shū)、車船執照(zhào)等有關财産權證照(zhào)轉移手續的(de)，可(kě)以依照(zhào)民事訴訟法第二百五十一條規定辦理(lǐ)。

《民事訴訟法》第114條：有義務協助調查、執行的(de)單位有下(xià)列行爲之一的(de)，人(rén)民法院除責令其履行協助義務外，并可(kě)以予以罰款：（一）…（二）…（三）有關單位接到人(rén)民法院協助執行通(tōng)知書(shū)後，拒不協助扣留被執行人(rén)的(de)收入、辦理(lǐ)有關财産權證照(zhào)轉移手續、轉交有關票(piào)證、證照(zhào)或者其他(tā)财産的(de)…。人(rén)民法院對(duì)有前款規定的(de)行爲之一的(de)單位，可(kě)以對(duì)其主要負責人(rén)或者直接責任人(rén)員(yuán)予以罰款；對(duì)仍不履行協助義務的(de)，可(kě)以予以拘留；并可(kě)以向監察機關或者有關機關提出予以紀律處分(fēn)的(de)司法建議(yì)。

《最高(gāo)人(rén)民法院、國土資源部、建設部關于依法規範人(rén)民法院執行和(hé)國土資源房(fáng)地産管理(lǐ)部門協助執行若幹問題的(de)通(tōng)知》（以下(xià)簡稱“聯合通(tōng)知”）第26條規定：經申請執行人(rén)和(hé)被執行人(rén)協商同意，可(kě)以不經拍(pāi)賣、變賣，直接裁定将被執行人(rén)以出讓方式取得(de)的(de)國有土地使用(yòng)權及其地上房(fáng)屋經評估作價後交由申請執行人(rén)抵償債務，但應當依法向國土資源和(hé)房(fáng)地産管理(lǐ)部門辦理(lǐ)土地、房(fáng)屋權屬變更、轉移登記手續。第27條規定：人(rén)民法院制作的(de)土地使用(yòng)權、房(fáng)屋所有權轉移裁定送達權利受讓人(rén)時(shí)即發生法律效力，人(rén)民法院應當明(míng)确告知權利受讓人(rén)及時(shí)到國土資源、房(fáng)地産管理(lǐ)部門申請土地、房(fáng)屋權屬變更、轉移登記。

盡管從《民事訴訟法》相關規定可(kě)以看出，人(rén)民法院有權要求不動産登記部門協助辦理(lǐ)變更登記手續，乃至辦理(lǐ)産權證書(shū)，但是從《聯合通(tōng)知》中所劃分(fēn)的(de)職責來(lái)看，鑒于物(wù)權取得(de)與不動産登記是相對(duì)獨立的(de)，司法機關的(de)職責是從法律層面進行确權，并履行“明(míng)确告知”義務，告知受讓人(rén)前往行政機關辦理(lǐ)登記手續，是司法行爲範疇。至于最終能否完成登記并取得(de)房(fáng)産證，由行政機關依法行使管理(lǐ)職權進行判斷，是行政行爲範疇。

稅收優先權與普通(tōng)民事私法權利的(de)沖突是客觀存在的(de)，主要表現爲兩種類型：一是稅收債權與被執行财産受讓人(rén)物(wù)權實現的(de)沖突，基于“先稅後證”的(de)制度規定，不動産登記管理(lǐ)部門要求在不動産權屬登記相關稅費繳納完畢後才辦理(lǐ)不動産變更登記，爲了(le)取得(de)産權證書(shū)，被執行财産的(de)受讓人(rén)不得(de)不額外承擔本應由被執行人(rén)負擔的(de)稅費，其物(wù)權的(de)正常實現收到阻礙；二是稅收債權與執行申請人(rén)債權實現的(de)沖突，基于“稅收優先權”制度，稅務管理(lǐ)部門要求在被執行财産處置價款中優先征收劃扣稅款，導緻申請人(rén)債權實現利益減少。現行法律規範對(duì)上述沖突問題沒有系統性、可(kě)操作性的(de)協調機制，并且稅收優先權制度與民事執行制度之間也(yě)缺乏有效銜接機制，導緻實踐中司法機關、行政機關、民事主體對(duì)相關規定往往有不同的(de)觀點，由此産生争議(yì)和(hé)沖突。

 

有觀點認爲：“先稅後證”屬于行政法規、部門規章(zhāng)，不能對(duì)抗以民事訴訟法爲權力淵源的(de)民事執行權以及民事訴訟法所明(míng)确規定的(de)權屬登記機關的(de)協助執行義務，否則由于與上位法規定沖突無效，甚至相關行爲涉嫌構成妨礙民事執行。

筆者認爲：“先稅後證”規定不與上位法規定沖突。

首先，從前述對(duì)物(wù)權取得(de)制度的(de)梳理(lǐ)分(fēn)析中可(kě)以看出，民事執行程序中物(wù)權取得(de)與不動産登記是相對(duì)獨立的(de)，一個(gè)是司法行爲範疇，一個(gè)是行政行爲範疇。《不動産登記條例》第2條将不動産登記行爲定義爲“依法将不動産權利歸屬和(hé)其他(tā)法定事項記載于不動産登記簿的(de)行爲”，即：先有司法機關的(de)“權屬認定”，後有行政機關“記載行爲”。在司法行爲範疇，司法機關出具的(de)裁定書(shū)、協助執行通(tōng)知書(shū)等法律文書(shū)确定權利歸屬；在行政行爲範疇，行政機關依據相關規定審查辦理(lǐ)登記，以頒發産權證書(shū)的(de)形式爲對(duì)權利歸屬進行外化(huà)和(hé)公示。二者各司其職，并不矛盾。

其次，在程序銜接方面。受讓人(rén)依據生效法律文書(shū)取得(de)物(wù)權後，若需要完成權屬登記，應當依申請進行。《不動産登記條例實施細則》第2條規定，不動産登記應當依照(zhào)當事人(rén)的(de)申請進行，但法律、行政法規以及本實施細則另有規定的(de)除外。第19條第1款規定：當事人(rén)可(kě)以持人(rén)民法院、仲裁委員(yuán)會的(de)生效法律文書(shū)或者人(rén)民政府的(de)生效決定單方申請不動産登記。即：不同于一般性的(de)買賣、轉讓情形需要雙方申請登記，通(tōng)過民事執行程序取得(de)物(wù)權的(de)受讓人(rén)，是可(kě)以單方申請辦理(lǐ)登記手續的(de)。前述的(de)《聯合通(tōng)知》中也(yě)對(duì)程序銜接作了(le)明(míng)确規定：人(rén)民法院應當明(míng)确告知權利受讓人(rén)及時(shí)到國土資源、房(fáng)地産管理(lǐ)部門申請土地、房(fáng)屋權屬變更、轉移登記。

第三，在協助執行通(tōng)知内容方面，基于民事執行不動産處置程序中司法行爲和(hé)行政行爲權責劃分(fēn)，司法機關出具的(de)法律文書(shū)内容通(tōng)常情況下(xià)并沒有“包辦産權證書(shū)”。此種情況下(xià)，行政機關承認法律文書(shū)的(de)效力，并将其作爲單方登記的(de)受理(lǐ)要素之一，即履行了(le)協助執行義務。至于行政機關根據“先稅後證”對(duì)進行審查，以未完稅或是缺失其他(tā)要素爲由拒絕完成權屬登記，與司法機關已經作出的(de)權屬認定并不對(duì)立矛盾，是行政機關依法行使管理(lǐ)職權的(de)内容，當然也(yě)不構成妨礙民事執行。

當然，根據《民事訴訟法》第251條和(hé)《民事訴訟法解釋》第502條規定，司法機關有權要求不動産登記部門必須辦理(lǐ)産權證書(shū)，但前提是該要求應當具有合法依據，自然也(yě)應當符合稅收相關法律規定，否則可(kě)能由于缺乏合法性被提出異議(yì)而撤銷。

 

1. 司法拍(pāi)賣處置不動産是否符合應稅條件。

司法拍(pāi)賣性質一直存在争議(yì)，基于對(duì)司法拍(pāi)賣的(de)不同認識和(hé)理(lǐ)解，司法拍(pāi)賣處置不動産是否符合應稅條件也(yě)有不同觀點：

私法說認爲，司法拍(pāi)賣本質上是一種私法買賣行爲，符合應稅條件。在拍(pāi)賣财産權利未經轉讓時(shí)，仍屬于被執行人(rén)的(de)财産，隻是由司法機關代爲行使處分(fēn)權。如果清償債務後有剩餘價款，根據相關規定也(yě)要退還(hái)被執行人(rén)，因此拍(pāi)賣價款本質上是被執行人(rén)的(de)收入，應當符合應稅條件。國家稅務總局關于人(rén)民法院強制執行被執行人(rén)财産有關稅收問題的(de)複函》（國稅函[2005]869号）第二點即持此觀點：無論拍(pāi)賣、變賣财産的(de)行爲是納稅人(rén)的(de)自主行爲，還(hái)是人(rén)民法院實施的(de)強制執行活動，對(duì)拍(pāi)賣、變賣财産的(de)全部收入，納稅人(rén)均應依法申報繳納稅款。

公法說認爲，司法拍(pāi)賣依照(zhào)公法實施，類似于由國家征收标的(de)物(wù)的(de)公用(yòng)征收行爲，不符合應稅條件。強制拍(pāi)賣是執行機關依職權将被執行财産變價處理(lǐ)，既不是代理(lǐ)債權人(rén)也(yě)不是代理(lǐ)債務爲私法上買賣，是公法上的(de)處分(fēn)行爲。根據《稅收征收管理(lǐ)法》第3條規定的(de)稅收法定原則，稅收的(de)開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照(zhào)法律的(de)規定執行；法律授權國務院規定的(de)，依照(zhào)國務院制定的(de)行政法規的(de)規定執行。不動産權屬登記涉及的(de)增值稅（“營改增”以前爲營業稅）、土地增值稅、契稅等，現行的(de)稅收法規中均未直接明(míng)确規定司法拍(pāi)賣處置不動産應當納稅。[1]并且，稅收法定的(de)法是“法律和(hé)行政法規”，稅務管理(lǐ)部門參照(zhào)“買賣”、“銷售”、“轉讓”核定征收稅款缺乏合法性依據。

折中說認爲，就程序法而言，司法拍(pāi)賣是公法上的(de)強制處分(fēn)，同時(shí)也(yě)具有私法上買賣的(de)性質及效果。

筆者認爲：折中說比較全面地反映了(le)司法拍(pāi)賣的(de)性質。《拍(pāi)賣法》第3條對(duì)拍(pāi)賣爲“以公開競價的(de)形式，将特定物(wù)品或者财産權利轉讓給最高(gāo)應價者的(de)買賣方式”，即拍(pāi)賣是一種“買賣方式”。司法拍(pāi)賣則是由人(rén)民法院委托拍(pāi)賣機構在平台上公開出售被執行财産，本質上還(hái)是買受人(rén)與被執行人(rén)的(de)買賣關系，隻是在程序上，由人(rén)民法院強行代爲作出意思表示、強制分(fēn)配處置價款，其實體法效果仍是由被執行人(rén)和(hé)買受人(rén)承擔。正如著名法諺所講，“法律一經制定，便已落後于時(shí)代”，雖然缺乏明(míng)确具體的(de)規定但是從法理(lǐ)上考量立法精神和(hé)法律行爲本質，司法拍(pāi)賣處置不動産應當符合應稅條件。

 

2. 是否應當從拍(pāi)賣價款中優先扣劃稅款。

稅務征收管理(lǐ)部門通(tōng)常認爲，拍(pāi)賣被執行财産所得(de)價款屬于被執行人(rén)，稅務征管部門有權行使稅收優先權，從拍(pāi)賣價款中優先扣劃稅款，特别是不動産權屬登記環節的(de)稅收，是由不動産流轉而産生的(de)，自然應當在流轉時(shí)即行征收，從拍(pāi)賣價款中優先劃扣。《國家稅務總局關于人(rén)民法院強制執行被執行人(rén)财産有關稅收問題的(de)複函》（國稅函[2005]869号）第四點即持此觀點：鑒于人(rén)民法院實際控制納稅人(rén)因強制執行活動而被拍(pāi)賣、變賣财産的(de)收入，根據《中華人(rén)民共和(hé)國稅收征收管理(lǐ)法》第五條的(de)規定，人(rén)民法院應當協助稅務機關依法優先從該收入中征收稅款。

筆者認爲：能否從拍(pāi)賣價款中優先扣劃稅款，不能一概而論，應當根據《稅收征收管理(lǐ)法》第 45 條規定，針對(duì)具體情形來(lái)判斷是否符合優先權行使條件。如果被執行财産上沒有設定擔保權利，從拍(pāi)賣價款中優先扣劃稅款符合優先權規定。如果被執行财産上設定了(le)抵押權、質權、留置權等擔保權利，則應根據“欠繳稅款”與“擔保設定”的(de)先後時(shí)間來(lái)确定清償順序，即：欠繳稅款在前、擔保設定在後，可(kě)以優先扣劃稅款；反之，則不能優先扣劃。

因此，如果被執行不動産上設定有擔保權利，司法拍(pāi)賣處置後，在權屬登記環節需繳納的(de)各項稅款，必然是晚于擔保權利設定時(shí)間産生的(de)，不符合稅收優先權行使條件，不應當從拍(pāi)賣價款中優先扣劃。該部分(fēn)稅款雖然不能在拍(pāi)賣價款中優先扣劃，但是通(tōng)常并不會導緻稅款流失：在“先稅後證”制度下(xià)，即使被執行人(rén)無法繳納，買受人(rén)爲了(le)完成權屬登記、取得(de)産權證書(shū)通(tōng)常會選擇代爲繳納。

 

3. 拍(pāi)賣公告中能否要求買受人(rén)承擔全部稅費。

實踐中，爲了(le)提高(gāo)被執行财産處置效率，同時(shí)避免被執行人(rén)不能繳稅而導緻買受人(rén)無法辦理(lǐ)過戶的(de)情形出現，通(tōng)常會在拍(pāi)賣公告中要求買受人(rén)承擔全部稅費。

有觀點認爲，上述作法因違反法律、行政法規強制性規定無效。《最高(gāo)人(rén)民法院關于人(rén)民法院網絡司法拍(pāi)賣若幹問題的(de)規定》（以下(xià)簡稱“網拍(pāi)規定”）第30條規定：因網絡司法拍(pāi)賣本身形成的(de)稅費，應當依照(zhào)相關法律、行政法規的(de)規定，由相應主體承擔；沒有規定或者規定不明(míng)的(de)，人(rén)民法院可(kě)以根據法律原則和(hé)案件實際情況确定稅費承擔的(de)相關主體、數額。雖然從合同訂立過程的(de)角度看，拍(pāi)賣公告是邀約邀請，但是從其内容來(lái)看，拍(pāi)賣公告的(de)内容也(yě)是買賣合同的(de)組成部分(fēn)，應受《合同法》調整約束，如果出現《合同法》第52條規定的(de)“違反法律、行政法規的(de)強制性規定”的(de)情形，應當無效。在拍(pāi)賣公告中約定買受人(rén)承擔全部稅款即違反了(le)《網拍(pāi)規定》第30條規定而無效。江蘇省高(gāo)級人(rén)民法院關于發布《正确适用(yòng)〈最高(gāo)人(rén)民法院關于人(rén)民法院網絡司法拍(pāi)賣若幹問題的(de)規定〉若幹問題的(de)通(tōng)知》（蘇高(gāo)法電〔2017〕217号）第四點“關于稅費負擔”專門指出：“在法律、行政法規對(duì)稅費負擔主體有明(míng)确規定的(de)情況下(xià)，人(rén)民法院不得(de)在拍(pāi)賣公告中規定一律由買受人(rén)承擔”。

筆者認爲：拍(pāi)賣公告中約定買受人(rén)承擔全部稅費的(de)作法雖然存在一定瑕疵，但并不屬于當然無效的(de)情形。在充分(fēn)告知的(de)情況下(xià)，買受人(rén)基于意思自治承擔全部稅款，不僅符合市場(chǎng)交易規則，而且有利于提高(gāo)被執行财産處置效率，減少民事執行中的(de)涉稅沖突和(hé)争議(yì)。

第一，《網拍(pāi)規定》第30條不屬于效力性規定，拍(pāi)賣公告中要求買受人(rén)承擔全部稅費雖然與該規定沖突，但隻是在一定程度上妨礙管理(lǐ)秩序，并不當然無效。最高(gāo)人(rén)民法院《關于當前形勢下(xià)審理(lǐ)民商事合同糾紛案件若幹問題的(de)指導意見》指出“正确理(lǐ)解、識别和(hé)适用(yòng)合同法第五十二條第五項的(de)‘違反法律、行政規定的(de)強制性規定’，關系到民商事合同的(de)效力維護以及市場(chǎng)交易的(de)安全和(hé)穩定，人(rén)民法院應當注意根據《合同法解釋（二）》第十四條之規定[2]，注意區(qū)分(fēn)效力性強制規定和(hé)管理(lǐ)性強制規定，違反效力性強制規定的(de)，人(rén)民法院應當認定合同無效，違反管理(lǐ)性規定的(de)，人(rén)民法院應當根據具體情形認定其效力。”首先，稅費承擔方式屬于合同履行的(de)行爲手段，拍(pāi)賣公告中要求買受人(rén)承擔全部稅費僅違反了(le)對(duì)行爲手段的(de)禁止性規定，而非對(duì)合同本身的(de)禁止性規定，該條款生效履行并不會損害國家、集體或第三人(rén)利益。其次，《網拍(pāi)規定》第30條中的(de)強制性用(yòng)語是“應當”，而不是“禁止”、“不得(de)”，更沒有明(míng)确違反該規定屬于“無效”情形。最後，拍(pāi)賣公告已事先明(míng)确告知了(le)稅費承擔方式，這(zhè)與民事主體在常規市場(chǎng)交易中約定稅費全部由買方承擔在本質上并無不同，應當基于合同法意思自治原則和(hé)促成交易的(de)精神，認可(kě)其效力。

第二，《網拍(pāi)規定》第30條是管理(lǐ)性規定，所維護的(de)是現行稅收征收管理(lǐ)秩序。從立法精神考量，該目的(de)在于強調根據稅收法律及行政法規規定，隻有被執行人(rén)才是納稅義務人(rén)，不能由于人(rén)民法院的(de)司法行爲就将買受人(rén)強行變爲“納稅義務人(rén)”，從而避免在拍(pāi)賣程序中把稅收債權關系與普通(tōng)私法債權關系混淆。因此，買受人(rén)在拍(pāi)賣程序中承擔稅費，行爲性質是“代爲履行”，并不構成對(duì)稅收法律關系的(de)“債務加入”；從稅務機關開具票(piào)據的(de)擡頭名稱仍是被執行人(rén)這(zhè)一點，也(yě)能看出稅務機關隻是接受買受人(rén)代爲繳納稅款而已，納稅義務人(rén)仍爲被執行人(rén)。因此，如果買受人(rén)拍(pāi)定後拒絕繳納稅費，隻需基于買賣合同關系承擔違約責任，或是承擔無法辦理(lǐ)過戶手續的(de)後果，而不會出現稅務機關将買受人(rén)作爲納稅義務人(rén)去征收追繳稅款，甚至采取懲罰和(hé)強制措施的(de)情形。

第三，如果認定“買受人(rén)承擔全部稅費”無效，僅僅從理(lǐ)論上解決了(le)合法性問題，對(duì)實踐中定紛止争并無促進。首先，在拍(pāi)賣公告明(míng)确告知的(de)情形下(xià)，應當推定買受人(rén)知曉并接受這(zhè)一約定，如果以“條款無效”爲由撤銷拍(pāi)賣，不僅不利于維護交易安全，也(yě)導緻民事執行工作回到上一環節原點，浪費司法資源。其次，在拍(pāi)賣沒有被整體撤銷的(de)情況下(xià)，根據《合同法》第56條“合同部分(fēn)無效，不影(yǐng)響其他(tā)部分(fēn)效力的(de)，其他(tā)部分(fēn)仍然有效”之規定，拍(pāi)賣交易仍然成功，如果被執行人(rén)客觀上無法配合繳稅，買受人(rén)雖然不會因爲不繳稅而違約，但是基于“先稅後證”制度，仍然實際承擔了(le)無法過戶的(de)不利後果，并未從根本上解決問題。

綜上，在《網拍(pāi)規定》第30條規定背景下(xià)，爲了(le)使拍(pāi)賣公告既符合強制性規定避免被提出異議(yì)乃至撤銷，又在實踐中發揮協調解決涉稅沖突問題的(de)作用(yòng)，本文建議(yì)：關于拍(pāi)賣公告中稅費承擔内容，盡量避免“一律由買受人(rén)承擔”等強制性表述方式，可(kě)以采取在引用(yòng)《網拍(pāi)規定》第30條規定的(de)基礎上，以風險告知的(de)方式提示辦理(lǐ)過戶手續需要雙方全部完稅，如果被執行人(rén)無法完稅，需要由買受人(rén)自行協調解決并承擔風險。

民事執行實踐中，在被執行财産變現周期較長(cháng)、變現價值較低、拍(pāi)賣流拍(pāi)變賣無果等情形下(xià)，債權人(rén)可(kě)能會選擇以物(wù)抵債。此時(shí)，不動産權利轉讓并未産生價款收入，是否應當繳稅也(yě)産生了(le)争議(yì)。

肯定觀認爲，以物(wù)抵債是債權人(rén)買受執行财産的(de)特殊方法，所抵銷的(de)債權金額相當于買賣價款，被執行人(rén)實際上獲得(de)了(le)經濟利益，産生了(le)其他(tā)收入，符合應稅條件。《國家稅務總局關于以房(fáng)屋抵頂債務應征收營業稅問題的(de)批複國稅函》（[1998]第771号）指出：單位或個(gè)人(rén)以房(fáng)屋抵頂有關債務，不論是經雙方（或多(duō)方）協商決定的(de)，還(hái)是由法院裁定的(de)，其房(fáng)屋所有權已發生轉移，且原房(fáng)主也(yě)取得(de)了(le)經濟利益（減少了(le)債務），因此，對(duì)單位或個(gè)人(rén)以房(fáng)屋或其他(tā)不動産抵頂有關債務的(de)行爲，應按“銷售不動産”稅目征收營業稅。《國家稅務總局關于房(fáng)地産開發企業土地增值稅清算(suàn)管理(lǐ)有關問題的(de)通(tōng)知》第（一）條指出：房(fáng)地産開發企業将開發産品用(yòng)于職工福利、獎勵、對(duì)外投資、分(fēn)配給股東或投資人(rén)、抵償債務、換取其他(tā)單位和(hé)個(gè)人(rén)的(de)非貨币性資産等，發生所有權轉移時(shí)應視同銷售房(fáng)地産……

否定觀認爲，按照(zhào)稅收法定原則，應當根據法律和(hé)行政法規嚴格解釋征稅要素和(hé)條件。以物(wù)抵債并沒有銷售行爲，也(yě)沒有産生經濟收入，不符合應稅條件。特别是拍(pāi)賣流拍(pāi)、變賣無果的(de)情況下(xià)，如果債權人(rén)不接受抵債，被執行财産就會交還(hái)被執行人(rén)，接受以物(wù)抵債完全是被迫無奈之舉，在自身經濟利益已嚴重受損下(xià)還(hái)要承擔稅負，有違公平正義。

筆者認爲：以物(wù)抵債在本質上符合經濟交換原則，具有交易的(de)本質特征，符合應稅條件。但是對(duì)于過戶稅費由債權人(rén)實際承擔後，剩餘債務認定方面應區(qū)别對(duì)待：協議(yì)抵債中，依雙方協商确定，執行和(hé)解的(de)内容應當包含了(le)稅費承擔之約定；強制抵債中，債權人(rén)爲被執行人(rén)墊付的(de)稅費應當作爲實現債權的(de)費用(yòng)一并計算(suàn)入剩餘債務中，債權人(rén)可(kě)以繼續追償。

稅務機關代表國家行使稅收債權，在民事執行程序中參與分(fēn)配是毫無争議(yì)的(de)。《最高(gāo)人(rén)民法院關于人(rén)民法院執行工作若幹問題的(de)規定》在“十一、多(duō)個(gè)債權人(rén)對(duì)一個(gè)債務人(rén)申請執行和(hé)參與分(fēn)配”部分(fēn)，第90條規定：被執行人(rén)爲公民或其他(tā)組織，其全部或主要财産已被一個(gè)人(rén)民法院因執行确定金錢給付的(de)生效法律文書(shū)而查封、扣押或凍結，無其他(tā)财産可(kě)供執行或其他(tā)财産不足清償全部債務的(de)，在被執行人(rén)的(de)财産被執行完畢前，對(duì)該被執行人(rén)已經取得(de)金錢債權執行依據的(de)其他(tā)債權人(rén)可(kě)以申請對(duì)該被執行人(rén)的(de)财産參與分(fēn)配。其後，《最高(gāo)人(rén)民法院關于适用(yòng)<中華人(rén)民共和(hé)國民事訴訟法>若幹問題的(de)意見》（以下(xià)簡稱“民訴法意見”）第297條，以及《最高(gāo)人(rén)民法院關于适用(yòng)<中華人(rén)民共和(hé)國民事訴訟法>的(de)解釋》（以下(xià)簡稱“民訴法解釋”）第508條進一步延續和(hé)明(míng)确了(le)執行程序中的(de)債權分(fēn)配制度。關于稅收債權的(de)參與分(fēn)配，2004年《關于執行程序中多(duō)個(gè)債權人(rén)參與分(fēn)配問題的(de)若幹規定（征求意見稿）》第8條中提出：在執行過程中，稅務、工商、海關等行政執法機關對(duì)執行标的(de)物(wù)主張國家稅收款、行政處罰款的(de)，應當向主持分(fēn)配的(de)法院提出，由主持分(fēn)配的(de)法院按照(zhào)參與分(fēn)配程序和(hé)清付順序作出決定。

在現行法律框架下(xià)，稅收債權在民事執行中參與分(fēn)配是毫無争議(yì)的(de)，但是以怎樣的(de)方式參加存在分(fēn)歧，有稅務機關依據《申請參與分(fēn)配的(de)函》和(hé)《催繳稅款通(tōng)知書(shū)》申請參與分(fēn)配，被法院以缺乏執行依據爲由駁回。根據《民訴法意見》第298條、《民訴法解釋》第508條：申請參與分(fēn)配，申請人(rén)應提交申請書(shū)，申請書(shū)應寫明(míng)參與分(fēn)配和(hé)被執行人(rén)不能清償所有債權的(de)事實和(hé)理(lǐ)由，并附有執行依據。執行根據是執行機關據以執行的(de)法律文書(shū)，應當是已經生效的(de)法律文書(shū)，包括人(rén)民法院制作的(de)民事判決書(shū)、裁定書(shū)、調解書(shū)、支付令，以及仲裁機構、公證機構作出的(de)仲裁裁決書(shū)和(hé)公證債權文書(shū)等。由此可(kě)見，盡管稅務機關依據法律法規，按照(zhào)嚴格的(de)程序出具了(le)相關文書(shū)材料，但并不符合“生效法律文書(shū)”的(de)基本要求，不能作爲執行依據。

綜上，筆者認爲，稅務機關參與分(fēn)配應當首先通(tōng)過行政非訴執行程序，由人(rén)民法院對(duì)具體行政行爲的(de)程序以及依據的(de)合法性和(hé)合理(lǐ)性進行全面審查，形成準予執行的(de)行政裁決書(shū)後，稅務機關再依據行政裁決書(shū)，向民事執行機構申請參與分(fēn)配。

 

民事執行程序中稅收債權優先受償時(shí)，必然會影(yǐng)響其他(tā)普通(tōng)債權的(de)正常實現。特别是在優先于擔保債權實現時(shí)，“欠繳稅款時(shí)間”是最爲關鍵的(de)考察因素。然而，對(duì)于“欠繳稅款時(shí)間”如何界定，是以納稅義務發生時(shí)爲準，還(hái)是以申報期屆滿或是稅款繳納期限屆滿爲準，實踐中存在較大(dà)争議(yì)。于是有觀點認爲，應當按照(zhào)公示公信原則，以“欠稅公示時(shí)間”爲準，将欠稅公告作爲行使稅收優先權的(de)前提條件。

筆者認爲，在現行法律框架下(xià)，欠稅公告并非行使稅收優先權的(de)法定條件，即使稅務機關沒有發布欠稅公告，隻要“欠繳稅款時(shí)間”發生在前，按照(zhào)法律規定就享有優先權。但是，如果對(duì)欠稅公示完全沒有任何要求，就會導緻市場(chǎng)交易主體信息獲得(de)成本很高(gāo)，難以對(duì)交易情況、風險狀況作出準确判斷，不利于保護市場(chǎng)交易秩序。并且，擔保物(wù)權經過登記公示才能發生效力，而更爲優先的(de)稅收債權卻無須登記，甚至不需要公示就能優先受償，過分(fēn)濃郁的(de)國家職權主義色彩，是不利于市場(chǎng)經濟主體權利保護和(hé)市場(chǎng)經濟健康發展的(de)。因此，從維護公平正義、平衡制約權力、減少矛盾糾紛的(de)角度出發去追求法律價值實現，應當對(duì)稅收優先權行使給予一定的(de)約束。

具體而言，在公示平台方面，不能僅以稅務機關網站、區(qū)域性媒體爲限，應當充分(fēn)依托信息互聯網媒介，在全國性的(de)企業信用(yòng)信息平台發布欠稅公告；同時(shí)，人(rén)民法院的(de)被執行人(rén)信息也(yě)在該系統進行公示，從而實現司法、稅務、工商信息的(de)聯動和(hé)互通(tōng)，有利于稅務機關及時(shí)獲取被執行人(rén)信息，及時(shí)主張稅收優先權。在公示形式方面，稅收債權對(duì)不動産行使優先權時(shí)，應當在不動産登記部門進行登記，《中華人(rén)民共和(hé)國稅收征收管理(lǐ)法修訂草(cǎo)案（征求意見稿）》第74條也(yě)傾向于此意見：納稅人(rén)未按照(zhào)規定的(de)期限繳納稅款，稅務機關責令限期繳納後仍未繳納的(de)，經設區(qū)的(de)市、自治州以上稅務局（分(fēn)局）局長(cháng)批準，稅務機關可(kě)以以納稅人(rén)欠繳稅款爲限，對(duì)其不動産設定優先受償權，并通(tōng)知産權登記部門予以登記。

 

 

 

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